تصميم‌گيري بر اساس بهاي تمام شده

چكيده

روش‌هاي اندازه‌گيري هزينه‌ها و اقلام بهاي تمام شده كه از مرحله طراحي و برنامه‌ريزي تا مرحله توقف و كنارگذاري خط توليد محصول مورد بررسي و ارزيابي قرار گرفته است، از آنجايي‌كه هزينه‌ها در يك سازمان مهم و سرنوشت ساز هستند، روش‌هاي اندازه‌گيري آنها نيز بايد مورد توجه قرار گيرد.‌اين روش‌ها و ارزيابي‌ها براي كمك به مديريت جهت تصميم‌گيري بهتر در طول دورة عمر محصول است، دراين مقاله سعي شده دوره عمر محصول به سه مرحله تقسيم شود كه شامل مرحله طراحي و برنامه‌ريزي، مرحله توليد و نهايتاً مرحله توقف و كنارگذاري محصول است و براي هر يك از مراحل سه‌گانه روش‌هاي هزينه‌يابي پيشنهاد شده است.

واژه‌هاي كليدي

دوره عمر محصول، هزينه‌يابي هدف، هزينه‌يابي كايزن، هزينه‌هاي كيفيت، هزينه‌هاي زيست محيطي.

مقـدمـه

سه كاربرد مهم مديريت از اطلاعات بهاي تمام شده به شرح زير است:

1- استفاده از اقلام بهاي تمام شده براي ساخت و يا توقف توليد يك محصول و اثر آن بر مشتريان

2- استفاده از بهاي تمام شده براي قيمت‌گذاري (مثلاً در قيمت‌گذاري انتقالات داخلي يا در قرار دادهايي كه قيمت براساس بهاي تمام شده تعيين مي‌شود)

3- شناسايي فرصت‌ها يا نيازها براي بهبود طراحي فرآيند و طراحي محصول و فرآيند عمليات توليد

در‌اين مقاله در ارتباط با بخش سوم استفاده از اطلاعات بهاي تمام شده بحث مي‌شود.

نمودار (1) روش مفيدي براي يافتن فرصت‌هاي موجود ارائه مي‌كندكه حاكي ازكاربرد اقلام بهاي تمام شده براي طراحي و بهبود فرآيند و طراحي و بهبود محصول است. نمودار (1) دوره‌هاي زماني برنامه‌ريزي اوليه توليد يك محصول و همچنين خروج احتمالي از بازار موجود را ارائه مي‌كند. سه مرحله مهم در يك دوره عمر محصول(1) وجود دارد: مرحله طراحي و برنامه‌ريزي، مرحله توليد و مرحله پشتيباني و فروش محصول.

هزينه‌يابي دوره عمر محصول اغلب در مرحله برنامه‌ريزي استفاده مي‌شود.‌اين روش هزينه‌يابي، تلاش مي‌كند هزينه‌هاي محصول را طي دوره عمر محصول برآورد كند. هزينه‌يابي هدف (2) طيّ دوره برنامه‌ريزي استفاده مي‌شود و انتخاب نوع فرآيند و نوع محصول را هدايت مي‌كند. با استفاده از‌اين روش محصولي براساس بهاي تمام شده، توليد مي‌شود كه‌اين بهاي تمام شده بايد يك سطح قابل قبولي را از سود، قيمت برآوردي بازار محصول، حجم فروش وكاركرد هدف (مورد نظر) را ارائه كند.]1[ هزينه‌يابي كايزن (3) به شناسايي فرصت‌هاي كاهش بهاي تمام شدة طي دوره توليد توجه دارد.هر روش هزينه‌يابي يك ديدگاه مجزا و استفاده منحصر به فرد دارند كه در مطالب آتي گفته خواهد شد.

هـزينه يـابي هـدف

بطور كلي حدود 80 درصد از هزينه‌هاي محصول در طي مرحله طراحي محصول تعهد مي شود و يا انجام مي گيرد. طي اين دوره، طراحان طرح محصول را انتخاب مي‌كنند و فرآيندي كه يك سازمان براي ساخت يك محصول استفاده خواهد كرد را طراحي مي‌كند. گرچه الگوهاي مختلفي براي محصولات مختلف وجود دارد، در نمودار(2) الگوي كلي تعهد هزينه(4) يا وقوع هزينه طي مراحل سه گانه محصول خلاصه شده است.]2[

همانطوركه به طور ضمني در نمودار (2) نشان داده شد. كنترل مؤثر بهاي تمام شده طي مرحله برنامه‌ريزي و طراحي محصول صورت مي‌گيرد و نه در زماني كه محصول و فرآيند قبلاً طراحي شده و فعلا محصول در حال توليد است. طي مرحله توليد محصول، اغلب هزينه‌هاي محصول از قبل تعهد شده و هدف کاهش بهاي تمام شده است.‌اين برداشت از الگوي هزينه‌ها منجر به كنترل بهتر هزينه‌ها طي مرحله برنامه‌ريزي محصول مي‌شود.

هزينه‌يابي هدف يك ابزار مديريت بهاي تمام شده است كه طراحان طي مرحله طراحي محصول و طراحي فرآيند تا جهت كاهش اقلام بهاي تمام شدة توليد محصول در آينده استفاده شود. مهمتر از همه، هزينه‌يابي هدف ابزاري براي ترويج و تسهيل ارائه اطلاعات بين اعضاي تيم طراحي كه مسؤول پاسخگويي به طراحي محصول است. هزينه‌يابي هدف، مشتري مدار است.‌اين هزينه‌يابي با قيمت، كيفيت و نيازهاي كاركرد يا كارآيي(5) كه توسط مشتري تعريف مي‌شود شروع مي‌شود. به همين دليل، مشاهدات هزينه‌يابي هدف را هزينه‌يابي براساس قيمت(6) گويند، در عوض رويكردهاي سنتي بهاي تمام شده بعلاوه درصدي را هزينه‌يابي براساس بهاي تمام شده (7) گويند.

مشتـري مـداري

همانطور كه در نمودار (1) پيشنهاد شده است، هزينه‌يابي هدف با برآورد قيمت محصول در بازار شروع مي‌شود كه‌اين قيمت بيانگر كاركرد و ويژگي‌هاي محصول و قابليت رقابت محصول در بازار است. يك رويكرد‌ اين است كه طراحان به تشريح نيازهاي مشتري بپردازند كه‌اين نيازها تصور ارزش(8) براي مشتري است كه‌اين ارزش نسبتي ازكاركرد به قيمت براي مشتري است. سازمان‌ها ارزش محصول را براي مشتري به روش‌هاي گوناگون افزايش مي‌دهند: « كاركرد محصول را افزايش مي‌دهند ولي قيمت را ثابت نگه مي‌دارند» و يا «قيمت را كاهش مي‌دهند ولي كاركرد محصول را ثابت نگه مي‌دارند».

در هر محصول اجزايي زيادي از كاركرد وجود دارد. به همراه هر كاركردي يك صرف اضافي علاوه بر قيمت اولية محصول وجود دارد. نهاده در فرآيند هزينه‌يابي هدف بُردار قيمت بازار، كاركرد محصول است كه فرآيند طراحي محصول را بايد تأييد كند. يعني قيمت هدف يكسري كاركردهاي محصول را منعكس مي‌كند كه‌اين محصول را بايد به مشتري ارائه كند. در‌اين بحث دو جزء مهم وجود دارد: اول مشتري يا به طور كلي بازار قيمتي را براي كاركرد‌هاي طراحي شده در محصول ارائه مي‌كند. دوم بازاري با كاركردهاي مختلف براي همان محصول وجود دارد. براي مثال يك اتومبيل با قابليت‌ها و كاركردهاي مختلف وجود دارد، توليد کنندگان معمولاً كاركردها را انتخاب مي‌كنند اما بازار يا مصرف‌كننده قيمتي را انتخاب مي‌كند كه منعكس‌كننده يكسري كاركردهاي محصول مورد پسند مشتري است.

فـرآيند هزينه‌يابي هـدف

زماني كه اهداف « قيمت ـ كاركرد ـ كيفيت» پايه ريزي مي‌شود، طراحان سود هدف را از قيمت فروش هدف كسر مي‌كنند. رقم سود هدف در واقع حاشية فروش در يك سازمان است، مبلغ باقيمانده، هزينه هدف (بهاي تمام شده هدف) كه متمركز بر طراحي محصول است همانطور كه در نمودار (1) نشان داده شده است. فرآيند هزينه‌يابي هدف تكرار مي‌شود و ادامه مي‌يابد تا زماني كه تيم طراحي محصولي را طراحي كنند كه اقلام بهاي تمام شدة آن با بهاي تمام شدة هدف برابر شود.

مزيت عمدة فرآيند هزينه‌يابي هدف‌اين است كه اعضاي تيم شامل نمايندگاني از بخش‌هاي طراحي، مهندسي فرآيند، خريد، توليد و بازاريابي هستند. اين روش يك فرآيند همزمان برنامه‌ريزي است كه آن را برنامه‌ريزي متقارن(9) گويند. براي برنامه‌ريزي متقارن همه اعضاي تيم طراحي بر يك هدف تمركز مي‌كنند.هدف؛ ارائه محصول با قيمت، كيفيت و كاركرد هدف در يك بازار مشخص است. در‌اين مرحله همه بخش‌ها با همديگر براي تعيين كاركردها و تعيين ويژگي‌هاي محصول كار مي‌كنند. براي مثال مهندسان طراحي بايد محصولاتي كه ارزش افزوده‌ايجاد مي‌كندرا طراحي كنند. مشتريان براي كاركردهاي بدون ارزش، پول نخواهند پرداخت. بنابراين يك دقت مهم طي فرآيند طراحي محصول‌اين است كه كاركردهايي از محصول كه سبب افزايش بهاي تمام شده محصول مي‌شود ولي سبب افزايش قيمت محصول نمي‌شود را حذف كنند، زيرا آنها هيچ ارزشي براي مشتري ندارند.

مزيت ديگر هزينه‌يابي هدف‌ اين است كه به طور همزمان استقرار مي‌يابد يعني‌اينكه مرحله طراحي فرآيند و طراحي محصول همزمان است كه در‌اين مرحله انتخاب طرح محصول بر بهاي تمام شده محصول اثر مهمي‌دارد. براي مثال بدون فعاليت گروهي براي طراحي محصول، بخش مهندسي ممكن است فرآيند توليدي را طراحي كند كه با استفاده از آخرين فناوري توليد ولي بدون توجه به بهاي تمام شده يا قابليت توليد باشد ويا ممكن است گروه بازاريابي طرح‌هاي زيادي از محصول ارائه كند كه مورد توجه مشتري است، مشتريان براي‌اين نوع طرح‌ها پول مي‌پردازند ولي بطور اساسي به‌اين طرح‌ها توجه نشده است.

بعضي از توليدکنندگان نمايندگاني از فروشندگان مواد نيز در تيم طراحي محصول دارند. كرايلسر(10) از فروشندگان مواد در برنامة كاهش هزينه‌هاي خريد مواد خود استفاده كرده بود.‌اين برنامه فروشندگان مواد را به عنوان يك عضو فعال از واحد طراحي محصول براي استفاده از تجربيات آنها گنجانده بود، در‌اين رويكرد استفاده از عقايد و اطلاعات طرفين، نياز است.

در قرار دادهاي بلند مدت، شركت جريمه‌اي را بابت نقض قرار داد در نظر مي‌گيرد كه در آن بخشي از هزينه‌ها در صورت نقض قرار داد توسط فروشندة مواد به‌ايشان تخصيص مي‌يابد. در‌اين روش هدف ‌اين است كه بهاي تمام شدة محصول كاهش يابد، اما هدف‌اين نيست كه به فروشندگان مواد فشار بياورند. بنابراين، ‌اين رويكرد براي كاهش بهاي تمام شده محصول استفاده مي‌شود. ]3[

مزيت مهم بررسي همزمان كاركردهاي مختلف محصول در طراحي فرآيند و طراحي محصول ‌اين است كه سبب كاهش بهاي تمام شده توليد و زمان توليد محصول مي‌شود. مزيت مهم دوم ‌اين است كه هر يك از بخش‌هاي تيم در كاهش اقلام بهاي تمام شده هدف نقش دارند.‌اين بخش‌ها شامل خريد، طراحي، مهندسي است كه نهايتاً سبب دستيابي به بهاي تمام شده هدف مي‌شود.‌اين رويكرد سبب تعيين مسؤوليت هر يك از بخش‌ها مي‌شود، اما ساختار كلي اهداف گروه مربوط به كيفيت عملكرد و قيمت محصول است.

مفهوم هزينه‌يابي هدف در بيان ساده است ولي در عمل مشكل است.‌اين‌ايده به‌اين معني است كه تيم تا آنجايي براي طراحي محصول و طراحي فرآيند دارد تلاش مي‌كند كه بهاي تمام شده آن كمتر از بهاي تمام شده هدف باشد. تيم طراحي نمي‌تواند براي كاهش بهاي تمام شده، طرح محصول يا كاركرد محصول را حذف كند. تيم طراحي بايد به‌وسيله بهبود طرح فرآيند يا محصول، بهاي تمام شده را كاهش دهد ولي محصول همان سطح از كاركرد مورد نظر را داشته باشد.

بنابراين تيم طراحي به سوي بهاي تمام شدة هدف كه منعكس كنندة يكسري كاركردهاي محصول است حركت مي‌كند. گاهي اوقات تيم طراحي با وضعيتي روبه‌رو مي‌شودكه بهاي تمام شده اضافي، كاركرد اضافي و نهايتاً قيمت بالاتري‌ايجاد خواهد كرد كه مشتري براي‌اين كاركرد پول مي‌پردازد.در‌اين شرايط تيم بايد تصميم بگيرد كه آيا هر كاركرد هزينه اضافي خود را مي‌پوشاند و يا‌ اينكه افزايش ارزش براي مشتري از بهاي تمام شدة همان محصول بيشتر خواهد بود. به طور كلي ‌اينها ارزش استراتژيك و ارزش محصول را منعكس خواهد كرد.

ايدة هزينه‌يابي هدف‌اين واقعيت را منعكس مي‌كند كه اغلب طرح‌هاي محصول يا فرآيند بر اساس كمترين بهاي تمام شده طراحي نمي‌شود بلكه بر اساس طرح‌هايي است كه سازمان با آن مي‌تواند به فعاليت خود ادامه دهد. موضوع مذكور‌اين انديشه را توجيه مي‌كند كه « ما راه حلي را انتخاب خواهيم كرد كه مورد نياز ماست و نه راه حلي كه بهترين پاسخ باشد».

هدف كلي وغير قابل تغيير تيم طراحي دستيابي به بهاي تمام شده هدف است. تا زماني كه تيم طراحي به بهاي تمام شدة هدف نرسد محصول توليد نمي‌شود. در واقع‌اين هدف منعكس‌كننده تقاضاي مشتري است و همچنين بايد بازده معقولي نيز را براي سرمايه گذاران‌ايجاد كنند. بنابراين تيم طراحي بايد از ابزارهايي استفاده كنند كه آنها را در دستيابي به بهاي تمام شدة هدف كمك كند. ابزارهاي مهم طراحان در هزينه‌يابي هدف، تجزيه و تحليل پياده سازي اجزاي محصول رقيب(11)، طراحي ارزش(12) و طراحي مجدد(13) است.

هزينه‌يابي هـدف در عمـل

تويوتا موتور فرآيند هزينه‌يابي هدف را طي سال‌هاي 1960 اختراع كرده است. در تويوتا فرآيند هزينه‌يابي هدف وقتي شروع مي‌شود كه گروه بازاريابي قيمت هدف را مشخص كند. ارزش بازار كارآيي‌هاي جديد اضافه شده به وسايط نقليه موجود، افزايش قيمت مدل جديد را بر مدل قديم تعيين مي‌كند، طراحان سپس قيمت يك واحد را در حجم برآوردي توليد طي دوره محصول ضرب مي‌كنند، تا درآمد كل توليد را به دست آورند. مرحله بعدي، برآورد هزينه محصول جديد است، با افزودن هزينه اضافي تغييرات طراحي در محصول جديد به هزينه پايه محصول موجود، بهاي تمام شدة جديد برآورد مي‌شود. تيم طراحي سپس بهاي تمام شده را با درآمد‌ها مقايسه مي‌كند تا حاشيه سود برآوردي را به دست بياورد. حاشيه‌اي كه نتواند بازدة هدف (موردنظر) را تأمين كند نياز به فرآيند طراحي مجدد محصول دارد.]4[

فرآيند طراحي مجدد با محاسبة رقم كاهش بهاي تمام شدة مورد نياز شروع مي‌شود. سرپرست تيم طراحي كاهش بهاي تمام شدة هدف را بين اعضاي تيم طراحي توزيع مي‌كند براي مثال واحد مونتاژ يك افزايشي را در بهاي تمام شدة مونتاژ بر اساس افزايش تعداد بخش‌هاي وسيلة نقليه جديد برآورد مي‌كند. واحد مونتاژ ممكن است روش‌هايي را شناسايي كند كه از‌اين طريق بتواند فرآيند بهاي تمام شده را دوباره طراحي كند در نتيجه بهاي تمام شدة مورد انتظار اضافي كاهش خواهد يافت. روش ديگر‌اين است كه ممكن است با همفکري گروه مونتاژ و مهندسين طراحي تعداد بخش‌هايي كه سبب افزايش اجزاي وسيله نقليه شده را كاهش دهد.‌اين نقطه جايي است كه نظرات ارائه شده به‌وسيله افراد متخصص در ساخت يك محصول مي‌تواند سبب كاهش هزينه محصول شود. فرآيند فوق ادامه مي‌يابد تا زماني‌که محصول با همان عملكرد و با حداقل بهاي تمام شده توليد شود و تا زماني كه تيم طراحي به بهاي تمام شدة هدف برسند.

تجزيه و تحليل محصولات شركت‌هاي رقيب يا تجزيه و تحليل و پياده كردن اجزاي كالاهاي رقيب يا مهندسي معكوس(14)، فرآيند ارزشيابي محصول رقيب براي شناسايي فرصت‌هايي جهت بهبود محصول شركت است در‌اين روش محصول رقيب قطعه قطعه مي‌شود تا عملكرد محصول و طراحي محصول شناسايي شود و همچنين نتايجي كه در ارتباط با فرآيند ساخت محصول است به‌دست آيد. ‌اين تجزيه و تحليل دركي از بهاي تمام شدة محصول ارائه مي‌كند و مزايا و معايب محصولات شركت و طراحي محصول رقيب را بررسي مي‌كند. عنصر اصلي‌اين تجزيه و تحليل الگوسازي(15) است كه طرح محصول موردنظر را با طرح‌هاي محصول رقبا مقايسه مي‌كند.

استقـرار فعاليت كيفي(16)

استقرار فعاليت كيفي يك ابزار مديريتي كه طي سال‌هاي 1970 در شركت كشتي‌سازي ‌كوب(17) ژاپن صورت گرفته است.‌اين روش ساختاري را براي شناسايي نيازهاي مشتري ارائه مي‌كند كه كليد ورودي در فرآيند هزينه‌يابي هدف است. سازمان‌ها‌اين روش را براي شناسايي خواسته‌هاي مشتريان قبل از فرآيند طراحي محصول استفاده مي‌كنند. سپس آنچه مشتري خواسته با آنچه كه تيم طراحي براي تأمين نيازهاي مشتري انجام داده مقايسه مي‌شود. در نتيجه‌ايجاد فعاليت كيفي پشتوانه‌اي براي فرآيند طراحي ارزش مي‌باشد،‌ايجاد فعاليت كيفي يك جزء مهم در فرآيند هزينه‌يابي هدف است.

طراحي ارزش

طراحي ارزش كه همچنين تجزيه و تحليل ارزش ناميده مي‌شود يك روند منظم (سيستماتيك) يا رويكرد ارزشيابي طراحي محصول به منظور شناسايي فرصت‌هايي براي افزايش ارزش محصول است. ارزش محصول همانطور كه تعريف شد تناسب كاركرد با بهاي تمام شده است. دو روش براي افزايش ارزش وجود دارد « يكي ثابت نگه داشتن كاركرد و كاهش بهاي تمام شده» يا « ثابت نگه داشتن بهاي تمام شده و افزايش كاركرد».

طراحي ارزش به همه اجزاي توليد محصول شامل مواد اوليه، فرآيند توليد، نوع دستمزد و تجهيزات استفاده شده در توليد و توازن بين اجزاي خريداري شده و اجزاي ساخته شده توسط خود شركت توجه مي‌كند. طراحي ارزش به دو طريق به بهاي تمام شده هدف تخصيص يافته دست مي‌يابد. روش اول به‌وسيلة شناسايي طرح‌هاي بهينة محصول يا حتي محصولات جديدي كه ممكن است همان كاركرد را به روش‌هاي ديگري ارائه كند كه سبب كاهش بهاي تمام شدة توليد مي‌شود. در حالي‌كه عملكرد محصول تغيير نمي‌كند. روش دوم حذف عملكردهاي غير ضروري كه سبب افزايش پيچيدگي محصول يا افزايش بهاي تمام شده محصول مي‌شود.

فرآيندطراحي ارزش باشرح جزئيات عملكردهاي محصول شروع مي‌شود. ‌اين فعاليت اغلب تجزيه و تحليل عملكرد محصول(18) ناميده مي‌شود كه در واقع قلب رويكرد طراحي ارزش محصول است. ‌اين تجزيه و تحليل به صورت نموداري نشان داده مي‌شود كه به آن نمودار فني سيستم‌هاي تجزيه و تحليل عملكرد محصول گويند كه در آن عملكردهاي مهم محصول شناسايي مي‌شود.

با توجه به عملكرد محصول، تيم طراحي اغلب اجزايي را مورد توجه قرار مي‌دهد كه همان كاركرد را در محصول ديگر ارائه كند. از‌اين رو احتمال استفاده از اجزاي استاندارد افزايش مي‌يابد در نتيجه منجر به افزايش كيفيت و كاهش بهاي تمام شده مي‌شود. اطلاعات ويژه كاركردهاي محصول به تيم طراحي اجازه مي‌دهد تا بهاي تمام شده عملكردهاي محصول را با آن چيزي كه مشتري براي آن پول مي‌پردازد مقايسه كند، سپس تيم طراحي به بررسي اثر كاركردها در بهاي تمام شده هر راه‌حل در محصولات موجود مي‌پردازد و نهايتاً راه‌حل‌ها ارزيابي مي‌شود و اگر قابل اجرا باشد نقاط مثبت هر يك از راه‌حل‌ها را براي بهبود طرح محصول انتخاب مي‌كنند.]5[

بعضي از شركت‌هاي متعلق به گروه «كرايسلر» يك مرحله اضافي براي تجزيه و تحليل عملكرد محصول در نظر گرفته‌اند. ‌اين شركت‌ها تجزيه و تحليل محصول را براي شناسايي عملكردهاي هر يك از اجزاي محصول استفاده مي‌كند سپس طراحان به بررسي کارکرد‌هاي داراي ارزش براي مشتري مي‌پردازند و همچنين بهاي تمام شده هر کارکرد را ارزيابي مي‌كنند.

سودمندي ‌اين فرآيند؛ شناسايي شرايطي که هزينه‌هاي عملكرد اجزاي بيش از ارزش موردنظر مشتري است، همچنين‌اين فرآيند اغلب عملكردها يا اجزايي را كه مشتري نخواسته يا ارزشي قائل نيست را شناسايي مي‌كند پس‌اينها مي توانند به تنهايي اهداف طراحي را برآورده كنند.

طراحي مجدد

رويكردهاي تجزيه و تحليل محصولات رقيب و طراحي ارزشي به طور عمده بر طراحي محصول تأكيد مي‌كند. عنصر ديگر در تعيين بهاي تمام شدة محصول فرآيندي است كه سازمان براي ساخت محصول توجه مي‌كند و به طور همزمان به بهاي تمام شدة محصول و كيفيت محصول كه به طور مشترك بر طراحي فرآيند و طراحي محصول اثر دارد توجه مي‌كنند، طراحي مجدد فعاليت طراحي مجدد فرآيند محصول است و آن ناشي از ويژگي‌هاي مطلوب كيفيت يا بهاي تمام شدة محصول است.

هزينه‌يابي كايزن

زماني كه طراحان طرح‌هاي محصول و فرآيند را تثبيت و اجرا مي‌كنند منافع ناشي از اجراي فرآيند با بهترين كارآيي حاصل مي‌شود. هزينه‌يابي كايزن(19) برخواسته‌هاي سازمان متمركز است. خواسته‌هايي كه مديران سيستم موجود براي كاهش بهاي تمام شده مي‌توانند اجرا كنند، بنابراين برخلاف هزينه‌يابي هدف، كه طراحان قبل از توليد محصول آن‌را استفاده مي‌كنند، پرسنل عملياتي، هزينه‌يابي كايزن را وقتي اجرا مي‌كنند كه محصول در حال توليد شدن است. به هر حال هزينه‌يابي هدف از نظرات مشتري ناشي مي‌شود ولي هزينه‌يابي كايزن از اهداف سودآوري دوره‌اي كه بوسيله مديريت ارشد‌ايجاد مي‌شود، ناشي مي‌شود.

براي كاهش بهاي تمام شده در هزينه‌يابي كايزن اصلاحاتي در طرح محصول يا فرآيند توليد جاري‌ايجاد مي‌كنند.‌اين اصلاحات ناشي از بهبود فرآيند‌هاي‌ايجاد شده قبلي است و بهبود عملكرد ماشين آلات، كاهش ضايعات، افزايش آموزش و انگيزه كارمندان جهت تشويق كارمندان به شناسايي و اجراي تعميرات اضافي روزمره كه مي‌تواند سبب بهبود بهاي تمام شده و كيفيت عملكرد شود. به طور خلاصه، تأكيد هزينه‌يابي كايزن بر فرآيند است.

سازمان‌ها به روش‌هاي مختلفي به اصلاح مستمر مي‌پردازند، يکي از روش‌ها براي کاهش هزينه‌ها، سيستم هزينه‌يابي كايزن استراتژي است. مثلاً شركتي سيستم هزينه‌يابي كايزن را با چهار جزء زير اجرا نموده است: هزينة توليد، هزينه‌هاي عدم كارآيي، هزينه‌هاي ظرفيت و هزينه‌هاي سربار.

بعضي از افراد هم از هزينه‌يابي كايزن و هم از هزينه‌يابي هدف انتقاد كرده‌اند. آنها اعتقاد دارند كه‌اين روش‌هاي هزينه‌يابي اغلب سبب استرس زيادي بر كارمندان مي‌شود. بعضي از سازمان‌ها در پاسخ گفته اند كه روش‌هاي هزينه‌يابي هدف و هزينه‌يابي كايزن بايد سطح انتظارات عملكرد را كاهش دهد. به هر حال با توجه به ماهيت آنها كه بر افزايش انگيزش جهت كاهش بهاي تمام شده تمركز دارد‌اين روش‌ها استرس زا هستند.

مديريت بر مبناي فعاليت عملياتي (20)، از فرآيند طراحي مجدد ناشي مي‌شوند. تحليل گران مراحل يا فعاليت‌هاي فرآيند موجود يا فرآيند مورد نظر را طراحي مي كنند،‌اين فعاليت را ترسيم فرآيند(21) گويند. طراحان بدنبال فرصت‌هايي براي کاهش بهاي تمام شده هستند. براي ‌اين منظور عوامل‌ايجاد ضايعات در فرآيند طراحي را حذف مي‌كنند. فعاليت‌هايي كه منابعي را بدون‌ايجاد كارآيي اضافي در محصول مصرف مي‌كنند. فعاليت‌هاي بدون ارزش افزوده(22) گويند. فعاليت‌هاي بدون ارزش افزوده مواردي را نشان مي‌دهد كه سازمان بدليل فقدان طراحي يا فقدان برنامه‌ريزي انجام مي‌دهد. جابجايي كالا و مواد، انبارداري، بازرسي از جمله فعاليت‌هايي هستند كه سبب استفاده از منابع در فرآيند توليد مي‌شوند و ارزش افزوده‌ايجاد نمي‌كنند. طراحي جديد محصول يا طراحي مجدد فرآيند كه سبب حذف فعاليت‌هاي بدون ارزش افزوده مي‌شوند بهاي تمام شده محصول و مدت چرخة عمليات(23) را كاهش مي‌دهد و اغلب سبب افزايش عمليات محصول خواهند شد. مراحل مديريت بر مبناي فعاليت عملياتي به شرح زير است:

1- ترسيم نمودار فرآيند براي شناسايي هر فعاليت

2- شناسايي بهاي تمام شده هر فعاليت

3- شناسايي فرصت‌ها ي اصلاح و بهسازي ( كه شامل طراحي مجدد براي حذف فعاليت‌هاي بدون ارزش افزوده و اصلاح مستمر براي بهبود عملكرد فعاليت‌هاي داراي ارزش افزوده)

4- اولويت بندي اصلاحات يا بهسازي (معمولاً اصلاحات به منظور افزايش ارزش است)

5- ارائه امكان سنجي مالي براي طراحي مجدد

6- شناسايي موارد يا فعاليت‌هايي كه بايد حذف شود يا ساير مواردي كه بهاي تمام شده فعاليت را كاهش مي‌دهد.

7- تعيين تغييرات مورد نياز

8- مقايسة منافع با بهاي تمام شدة آن منافع

هزينه‌يابي دورة عمر

فرآيند برآورد وانباشتن هزينه ‌هاي طي دورة عمر محصول را هزينه‌يابي دورة عمر محصول(24) گويند. هزينه‌يابي دوره عمر محصول، مناسب شرايطي است كه در آن برنامه‌ريزي وسيع، بهاي تمام شدة زياد و هزينه‌هاي زياد براي توقف توليد محصول وجود دارد.

سه هدف عمده براي هزينه‌يابي دورة عمر محصول وجود دارد. هدف اول، هزينه‌يابي دورة عمر محصول در‌ايجاد دركي از بهاي تمام شدة كل مربوط به محصول كمك مي‌كند كه‌اين درك از بهاي تمام شده در شناسايي‌اينكه آيا سودهاي طي دوره فعاليت، توليد، هزينه‌هاي اصلاح و يا توقف توليد را خواهد پوشاند. وقتي هزينه‌هاي توقف توليد در فرآيند ارزيابي محصول در نظر گرفته مي‌شود، هزينه‌يابي دورة عمر محصول اغلب محصولاتي را شناسايي خواهد كرد كه ديگر سودآور نيستند. هدف دوم، به علت توجه وسيع‌اين روش هزينه‌يابي به بهاي تمام شده،‌اين روش پيامد‌هاي هزينه محيطي محصول را شناسايي خواهد كرد و انگيزه‌اي براي كاهش يا حذف‌اين هزينه‌ها مي‌شوند. هدف سوم، به منظور كنترل و مديريتِ هزينه‌ها در مراحل طراحي محصول و طراحي فرآيند، هزينه‌يابي دورة عمر محصول در شناسايي هزينه‌هاي طي دوره برنامه‌ريزي و هزينه‌هاي توقف توليد كمك خواهد كرد. براي مثال چندين برنامه طراحي ممكن است با همان بهاي تمام شده براي سطح مورد نظر از كيفيت و كارآيي ارائه شود. به هر حال وقتي بهاي تمام شده اصلاح و توقف توليد مدنظر قرار مي‌گيرد، يكي از طرح‌هاي محصول يا فرآيند آشكارا بر ديگري برتري دارد. به طور كلي هزينه‌يابي دورة عمر يك حسابداري جامعي از هزينه‌هاي محصول اعم از هزينه‌هاي محيطي و توليدي ارائه مي‌كند. از ابتدا تا انتها، هزينه‌يابي دورة عمر محصول به تصميم‌گيرندگان كمك مي‌كند تا پيامدهاي بهاي تمام شدة محصول را درك كنند و بخش‌هايي از كاهش بهاي تمام شده را كه هم مطلوب و هم در كارآيي تأثير دارند شناسايي كنند.]6[

ساير ابزارهاي هزينه‌يابي

هزينة كيفيت:(25)

سال‌هاست كه سازمان‌ها روش‌هاي زيادي را براي نظارت و كنترل هزينه كيفيت استفاده مي‌كنند چهار نوع از مشهودترين هزينه‌هاي كيفيت به شرح زير شناسايي شده است:

1- هزينه‌هاي پيشگيري(26) از مشكلات كيفي: شامل هزينه‌هاي طراحي فرآيند جهت كاهش نارسايي‌هاي كيفي، آموزش تهيه كنندگان كالا و مواد مي‌باشد.

2- هزينه‌هاي كشف(27) نارسايي كيفي: شامل هزينة تجهيزات و پرسنلي كه كيفيت محصولات توليدي را بررسي مي‌كنند.

3- هزينه‌هاي تعمير(28) نارسايي‌هاي كيفي: ‌اين نارسايي‌ها زماني پيدا مي‌شود كه محصول هنوز به‌دست مشتري نرسيده است در واقع محصول هنوز در اختيار توليد كننده است. براي تعمير محصول هزينه‌هاي پرسنل، مواد، زمان استفاده از ماشين‌آلات كه سبب از دست رفتن فرصت توليد و وجوه شركت مي‌شود.

4- هزينه‌هاي تعمير يا تأمين نارسايي‌هاي كيفي وقتي محصول براي مشتري ارسال شده است. هزينه‌هاي تضمين كالا، سود فروش‌هاي از دست رفته بخاطر نارسايي كيفي كالا، دعاوي قانوني ناشي از نارسايي كالا نمونه‌هايي از‌اين نوع هزينه‌ها است.]7[

نظرية هزينه‌يابي كيفيت براي كنترل هزينه‌هاي كيفي محصول است كه معمولاً به‌عنوان درصدي از فروش‌ها مي‌باشد. براي ارائه يك توجيه قابل قبول از فراز و نشيب سطوح فروش استفاده مي‌شود. برنامه پيشگيري و كشف نارسايي‌هاي كيفي، فقط زماني اجرا مي‌شود كه هزينه‌هاي آن كمتر از هزينه‌هاي تعمير يا تأمين نارسايي‌هاي كيفي باشد.

هزينه‌يابي تـاكـاشـي

شاخه‌اي از هزينه‌يابي كيفيت، هزينه‌يابي تاكاشي است كه توسط يك ژاپني ارائه شده است. روش‌هاي قديمي‌با محاسبه هزينة كيفيت به‌وسيلة طبقه‌بندي ستاده به مطابق(29) يا نامطابق با ارزش هدف (مورد نظر) شروع مي‌شود. ستاده مطابق با ارزش هدف، هزينة كيفيت‌ايجاد نمي‌كند ولي ستاده نامطابق با ارزش هدف (مورد نظر) هزينه‌اي برابر با هزينة كيفيت دارند. مشاهدة تاكاشي‌اين بود كه ستاده‌اي كه ارزش هدف (مورد نظر) را تأمين نمي‌كند، هزينه كيفيت‌ايجاد مي‌كنند و‌اين هزينه‌هاي كيفيت بخاطر انحراف از ارزش هدف، با سِيردرجه دوم افزايش مي‌يابد يعني اگر ماشيني كه پيچ‌ها را به اندازة 2 سانتيمتر رزوه مي‌كند با ماشيني كه پيچ‌ها را به اندازة 8/1 سانتيمتر رزوه مي‌كند مقايسه شود، ماشيني كه هيچگونه انحرافي در رزوه كردن پيچها ندارد نارسايي‌هاي كيفي كمتري نسبت به ماشين ديگر دارد.

تاكاشي سه نوع تابع هزينة كيفيت ارائه كرده است:

1- وقتي هر گونه انحراف از هدف نامطلوب است تابع هزينة كيفيت به صورت زير نوشته مي‌شود:

L(y)=K(y-t)

كه K پارامتري است كه ويژگي‌هاي فرآيند و مشتري را منعكس مي‌كند، y ارزش واقعي ويژگي ستاده است و T ارزش هدف است.

2- وقتي هدف، ‌ايجاد ويژگي فرآيند با كمترين انحراف ممكن است، در‌اين شرايط تابع هزينة كيفيت به صورت زير نوشته مي‌شود:

3- وقتي هدف،‌ايجاد ويژگي فرآيند با حداكثر انحراف ممكن است در‌اين صورت يك حاشيه‌ايمني‌ايجاد مي‌شود كه تابع كيفيت به صورت زير نوشته مي‌شود:

فرضية تاكاشي بر اساس مشاهده‌هاي شرايط توليد بوده است. بنابراين اهداف هزينه‌يابي تاكاشي بر اساس سه هدف زير است:

1- كاهش انحراف از فرآيند با شناسايي عوامل آن

2- اصلاح فرآيند به‌وسيله کاهش انحراف‌ها از اهداف مطلوب

3- كاهش انحراف و اصلاح فرآيند با حركت به سمت هدف ]8[

هـزينه‌هاي محيطـي، ضـايعـات و واگـذاري(30)

سازمان‌ها هزينه‌هاي محيطي زيادي را متحمل مي‌شوند. در سازمان‌هاي صنايع شيميايي سالانه بيش از يك ميليارد دلار بابت هزينه‌هاي محيطي، عادي پرداخت مي شود. حجم عظيم‌اين هزينه‌ها شركت‌ها را وادار به بررسي منظمي‌براي كنترل‌اين نوع از هزينه‌ها كرده است. در گذشته هزينه‌هاي محيطي به‌عنوان بخش غير قابل اجتناب از فعاليت‌هاي تجاري بوده است اما امروزه‌ اينها هزينه‌هاي تجاري هستند كه با مديريت مناسب قابل كاهش هستند. به‌عنوان بخشي از فرآيند كنترل هزينه‌هاي محيطي، سازمان‌ها هزينه‌هاي محيطي را با دقت بيشتري ثبت مي‌كنند، هزينه‌هاي محيطي به‌علت فعاليت يا محصولات است، به منظور شناسايي فرآيند‌ها و محصولاتي كه هزينه‌هاي محيطي ‌ايجاد مي‌كنند‌اين روش صورت گرفته است. با توجه به‌اين دانش، سازمان‌ها مراحلي را براي كاهش يا حذف عوامل هزينه‌هاي محيطي انتخاب كرده اند.

بسياري از سازمان‌ها طرح‌هاي پاداشي را بر اساس ميزان كاهش هزينه‌هاي محيطي ارائه كرده اند.

سازمان‌ها هزينه‌هاي محيطي را در طي فرآيند توليد محصول يا بعد از آن ثبت مي‌كنند. هزينة فروش ضايعات در اغلب سازمان‌ها به‌عنوان هزينه‌هاي محيطي در طي فرآيند توليد محصول مي‌باشد. سازمان‌هاي زيادي با هزينه‌هاي عمده‌اي طي توليد مواجه مي‌شوند، ‌اين هزينه‌ها بخشي از هزينه‌هاي دورة عمر محصول هستند.

دو جزء از هزينه‌هاي طي دورة عمرمحصول عبارتند از: هزينه‌هاي توقف توليد و هزينه‌هاي فروش محصولات.

اثرات شناسايي هزينه‌هاي محيطي و حسابداري آن به شرح زير است:

1- ارائه تصوير صحيحي از سودآوري محصول، اكنون اغلب شركت‌ها ا ين نوع هزينه‌ها را به‌عنوان هزينة سربار شركت ثبت مي‌كنند بنابراين هم ماهيت هزينه‌ها و هم منابع‌اين هزينه‌ها داراي ابهام است.

2- تمركز بر اصلاح و بهسازي هزينه‌هاي توقف توليد و هزينه‌هاي واگذاري محصول.

3- تلاش بيشتر براي بازيافت ضايعات محصول موجود.

نتيجـه

بهاي تمام شده نقش بسيار مهمي‌در سازمان‌ايفاء مي‌كند. اما مهمترين نقش آن آگاهي و هدايت تصميم‌گيري در ارتباط با محصول است. هزينه‌يابي دورة عمر محصول رويكردي از هزينه‌يابي است که براي تعيين بهاي تمام شدة محصول در طي دورة عمر يك محصول تلاش مي‌كند‌اين روش هزينه‌يابي شامل مرحله طراحي فرآيند (درحوزه هزينه‌يابي هدف)، مرحله توليد (در حوزه هزينه‌يابي كايزن) و مرحلة بعد از توليد (در حوزه هزينه‌يابي کنارگذاري محصول و سيستم‌هاي هزينه‌يابي كه براي محاسبه هزينه توقف خط توليد)

هزينه‌يابي هدف، ابزاري است كه سازمان‌ها بر طراحي فرآيند و طراحي محصول استفاده مي‌كنند، براي اداره فرآيند طراحي اغلب فرصت‌هاي اصلاح عملكرد بهاي تمام شده بر اساس مرحله طراحي است، هزينه‌يابي هدف ابزار با اهميتي براي بهبود سودآوري در يك سازمان است. هدف‌اين روش هزينه‌يابي دسترسي به فرآيندي است كه به دستيابي سود هدف بر اساس قيمت‌هاي مشتري کمک کند.

هزينه‌يابي كايزن بر بهبود مستمر در فرآيند موجود تمركز مي‌كند كه نقش هزينه‌يابي كايزن هدايت و بهبود مستمر عملكرد بهاي تمام شدة فرآيند است.

نهايتاً سازمان‌ها سيستم‌هاي هزينه‌يابي را براي شناسايي هزينه‌هاي توقف خطّ توليد اصلاح مي‌كنند و اهميت هزينه‌يابي هدف‌ اين است كه يك ابزار مديريتي براي كاهش هزينه‌ها ارائه مي‌كند. اهميت هزينه‌يابي كايزن‌ اين است كه بر بهبود كارآيي سيستم‌هاي توليد موجود توجه مي‌كند اهميت سيستم‌هاي ادغام شده در محاسبه بهاي تمام شده کنرگذاري محصول ‌اين است كه هزينه‌هايي را شناسايي مي‌كند كه مديريت را در طراحي محصولاتي با هزينه‌هاي فروش كمتر و اداره كاراتر فرآيند توليد تشويق مي‌كند.

«منـابـع»

[1] R. cooper and R. Slagmulder "Confrontational Cost Management" Volume I: Target costing and value Engineering ( Portland , OR Productivity press , 1997.

[2] Roberts. Kaplan, Anthony A. Atkinson,: Advanced management Accounting" prentice Hall International,Inc.1998 PP.222-239

[3] R. Cooper and W.B.chew , "control Tomorrow' s cost through Today' s Design. "Harvard Business Review ( January – February 1996), p.88.

[4] Y. Kato ,G. Boor, and C. W. chow, "Target costing: An Integrative Management Process" , Journal cost Management (spring 1995 ) , pp.39-51

[5] R. Cooper and Robert S. Kaplan "the Design of Cost Management Systems", Chapter 8, Strategic Activity – Based Management; Product Development.Prentice Hall International, Inc 2001.

[6] J. G. Kreuze and G. E. Newell, "ABC and life – cycle costing for

Expenditures ", management Accounting (USA) (February 1994), p.38

]7[ عالي ور، عزير«حسابداري صنعتي مفاهيم و كاربردها در هزينه‌يابي »، چاپ اول، سازمان حسابرسي، نشريه 158، تهران سال 1381، ص ص 510-508

[8] M. J. Epstein, "Accounting for product Take-back: Accounting for future Disposal Cost of products ", management Accounting (USA) (August 1996), p.29

Cost – Based Decision making

ABSTRACT: The measurement Procedures of costs from Planning Phase to retiring phase are the main discussion of this article and they are considered as important and vital procedures because costs of the afore mentioned phases are particularly important in environments in which there are large planning and development costs, these procedures and assessments help management in decision making during product's lifetime. In this article the life cycle of product is classified into three phases: the planning phase, the manufacturing phase, and the service and abandonment phase.for each phase a costing procedure is suggested

KEY WORDS: life cycle product, target costing, Kaizen costing, Quality costs, environmental costs.

پي‌نويس:

1- Life Cycle Costing

2- Target Costing

3- Kaizen Costing

4- Cost commitment

5- Functionality Requirements

6- Price – Led costing

7- Cost – Led costing

8- Notion of Value

9- Concurrent design

10- Chrysler

11- Tear – down analysis

12- Value engineering

13- reengineeriny

14- Reverse engineering

15- Benchmarking

16- Quality Function Deployment

17- Kobe

18- Functional analysis

19- هزينه يابي كايزن ابتدا توسط شركت‌هاي ژاپني رواج يافت، كايزن يك كلمه ژاپني است كه براي بهبود و پيشرفت‌هاي كوچك، مستمر و دو طرفه بيان شد. بنابراين هزينه‌يابي كايزن به كاربرد كايزن جهت كاهش هزينه اشاره دارد .

20- Operational activity – based management

21- Process mapping or flowcharting

22- Nonvalue - added

23- Cycle time

24- Life cycle costing

25- Quality cost

26- Preventing

27- Finding

28- Fixing

29-

30- Environmental, salvage, and disposal costs